Каким образом происходит переоценка основных средств. Зачем нужна переоценка основных средств? Определение постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств, руб

Стоимость, по которой объекты основных средств приняты к учету, может изменяться в результате проведения , кроме того, стоимость может измениться при проведении переоценки основных фондов.

Переоценка основных средств – пересчет стоимости ОС с целью соответствия ее реальным рыночным ценам.

Переоценку могут производить только коммерческие организации, которые сами решают, когда они это будут делать, и какие объекты переоценивать. При этом стоит помнить об ограничении: проводить пересчет можно не чаще одного раза в год в конце года. Стоит отметить, что если организация желает проводить переоценку основных фондов, то это решение нужно отразить в Приказе по учетной политике и впоследствии ее нужно выполнять регулярно.

В конце отчетного года издается распорядительный документ (приказ, распоряжение).

Организация определяет текущую рыночную стоимость объекта на дату пересчета самостоятельно либо с привлечением оценщиков. В результате переоценки стоимость объекта меняется (увеличивается или уменьшается), новая величина называется восстановительная стоимость основного средства.

Кроме того, что пересчитывается стоимость ОС на счете 01, следует пересчитать также начисленную по объекту на счете 02.

В результате переоценки стоимость объекта может как увеличиться, так и уменьшиться.

При увеличении наблюдаем дооценку, при уменьшении – уценку. Полученные результаты в бухгалтерском учете отражаются в начале следующего года.

Дооценка

Сумма дооценки, то есть величина, на которую увеличилась стоимость, учитывается в качестве добавочного капитала и отражается по кредиту . Проводка имеет вид: Д01 К83.

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 10

Основные средства часто составляют большую часть всех активов организации. Состояние и стоимость основных средств интересуют руководство, инвесторов, учредителей, акционеров. Точная информация такого характера позволяет судить о финансовом "здоровье" предприятия, принимать обоснованные решения, связанные с его хозяйственной деятельностью. Кроме того, стоимость основных средств - это база для расчета налога на имущество и амортизационных отчислений.

Под влиянием инфляции балансовая стоимость основных средств может существенно отклоняться от стоимости их воспроизводства в современных условиях. Устранить это несоответствие позволяет переоценка. На данный момент переоценка носит добровольный характер и может проводиться коммерческими организациями по группам однородных объектов основных средств не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Это установлено п. 15 ПБУ 6/01 <1>.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Однако следует иметь в виду, что предприятие, номинально повышая за счет роста стоимости активов показатели своего имущественного и финансового состояния (стоимость чистых активов, размер уставного капитала), увеличивает и налоговые обязательства по налогу на имущество. С другой стороны, уценка основных средств занижает его кредитную и инвестиционную привлекательность. Дополнительным сдерживающим фактором в принятии решения о проведении переоценки является трудоемкость этой процедуры, если она осуществляется специально созданной комиссией предприятия, или же стоимость услуг сертифицированных оценщиков.

Данная статья о том, в каких случаях переоценка выгодна, каковы порядок ее проведения и отражения в учете, налоговые последствия.

Какие цели?

Как отмечалось выше, переоценивая основные средства, предприятие вынуждено лавировать между экономией на налогах и общей коммерческой привлекательностью. Поэтому вопрос о целесообразности переоценки может решить только руководство предприятия, исходя из его текущего финансового состояния и поставленных целей.

Целями дооценки основных средств обычно являются:

• привлечение инвесторов;
• увеличение уставного капитала (УК) посредством увеличения номинальной стоимости акций за счет добавочного капитала, сформированного в результате переоценки ОС. К определенным видам деятельности (например, производство и реализация подакцизной продукции) законодательство предъявляет особые требования по размеру УК. Организации, не делая дополнительных вкладов в УК, правомерно <2> проводят дооценку ОС;
• повышение регулируемых цен и тарифов. При дооценке основных средств амортизационные отчисления в бухгалтерском учете, а следовательно, и учетная себестоимость производимой продукции увеличатся. Это экономически обосновывает рост цен и тарифов в условиях государственного регулирования;
• получение кредита под залог ОС, обеспечение гарантий в сделках своим имуществом.

<2> Постановления ФАС МО от 25.06.2007 N КА-А40/5471-07, ФАС ДО от 25.10.2006 N Ф03-А59/06-2/3092.

Основными целями уценки ОС обычно являются экономия на налоге на имущество и определение реальной рыночной стоимости объектов ОС, моральный износ которых не учтен в их балансовой стоимости.

Если организацию интересуют финансовые показатели, то нелишним будет провести экспресс-анализ этих показателей после предполагаемой переоценки. Предприятию, целью которого является исключительно получение кредита или совершение иных сделок с объектами недвижимости, возможно, рациональнее не делать переоценку, а заказать независимым оценщикам отчет об определении рыночной стоимости имущества. Заметим, существенное отклонение рыночной стоимости имущества в отчете об оценке от его балансовой стоимости не является основанием для обязательного отражения в учете результатов переоценки основных средств, поскольку отчет об оценке не может рассматриваться как первичный учетный документ и не служит базой для совершения учетных записей (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2006 N 09АП-16851/2006-АК).

Принимаем решение о переоценке

Чтобы реализовать право организации на переоценку, в соответствии с ПБУ 1/98 <3> нужно закрепить соответствующие положения в учетной политике. Решение о проведении переоценки оформляется распорядительным документом (например, приказом руководителя) (п. 45 Методических указаний <4>). К нему прилагается перечень основных средств, подлежащих переоценке, в котором рекомендуется отразить следующие данные: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.
<4> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Если решение о переоценке будет принято, следует учитывать, что в дальнейшем такая переоценка должна производиться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Это установлено абз. 2 п. 15 ПБУ 6/01.

Ни ПБУ 6/01, ни другими нормативными документами не определено, какая периодичность переоценки подразумевается под регулярностью. Относительно регулярности установлено лишь два условия: не чаще одного раза в год и с учетом существенности отклонений балансовой стоимости основных средств от их текущей восстановительной стоимости.

К сведению: рекомендованный Минфином размер существенности составляет 5% (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Он может быть и иным, и его также необходимо зафиксировать как элемент учетной политики.

Определять в учетной политике конкретный "шаг" переоценки не требуется. Если организация все же решит сделать это, то целесообразно внести дополнение о возможности проведения переоценки в иные сроки в случае существенного изменения стоимости отдельных групп основных средств в указанный период. Решение об изменении периода переоценки принимается на основании анализа стоимости основных средств.

Следует иметь в виду, что отказ в дальнейшем от регулярных переоценок расценивается как изменение учетной политики (Письмо Минфина России от 07.02.2005 N 07-03-01/93). Случаи, в которых может производиться изменение учетной политики, перечислены в п. 16 ПБУ 1/98:

• изменения в законодательстве РФ или нормативных актах по бухгалтерскому учету;
• разработка организацией новых способов бухгалтерского учета;
• существенное изменение условий деятельности предприятия.

В последних двух случаях изменение учетной политики, в том числе отказ от переоценки, производится в добровольном порядке самой организацией.

Отметим, согласно п. п. 17, 18, 21, 22 ПБУ 1/98 изменения в учетной политике организации должны быть обоснованны, обособленно раскрыты в бухгалтерской отчетности, оформлены соответствующей организационно-распорядительной документацией. Изменения, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовые результаты организации, должны получить денежную оценку, при этом организации следует провести сопоставление соответствующих показателей минимум за два года, предшествующих году, в котором будут применяться изменения в учетной политике. Изменение в учетной политике вводится с 1 января года, следующего за годом его утверждения соответствующим приказом. В соответствии с п. 23 ПБУ 1/98 организация обязана раскрыть информацию об изменении учетной политики в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Однако, прежде чем отказаться от переоценки, следует провести ее хотя бы дважды, чтобы таким образом в определенной мере соблюсти требование о регулярности.

Определяем группы однородных объектов

Переоценка может производиться не по отдельным объектам основных средств, а по группе однородных объектов. При этом ни ПБУ 6/01, ни другие нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов основных средств. Поэтому определить такие группы организации должны самостоятельно. Минфин в Письме от 12.01.2006 N 07-05-06/2 рекомендует при их формировании исходить в основном из признаков назначения этих объектов. Таким образом, в учетной политике должны быть отражены определение и порядок создания групп однородных объектов, состоящих из объектов одного вида, класса, кода ОКОФ или конкретного набора объектов.

На практике группы однородных объектов для переоценки соответствуют Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы <5>: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и т.д.

<5> Утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

В целях оптимизации налогообложения или неких финансовых показателей рационально проводить не сплошную переоценку основных средств, а отдельных групп однородных объектов, в большей степени влияющих на данные показатели.

Определяем восстановительную стоимость и корректируем амортизацию

Напомним, в силу абз. 1 п. 15 ПБУ 6/01 объекты основных средств переоцениваются по текущей (восстановительной) стоимости. Что она представляет собой? Понятие восстановительной стоимости не равнозначно понятию рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость - это возможная стоимость реализации объекта. Текущая восстановительная стоимость является, по сути, себестоимостью воспроизводства абсолютно идентичного объекта со всеми присущими ему достоинствами и недостатками при сложившемся в современных условиях уровне цен.

Согласно абз. 4 п. 43 Методических указаний при определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Исходными данными для переоценки ОС являются (п. 46 Методических указаний):

• первоначальная или восстановительная (если объект переоценивался ранее) стоимость объекта, учтенная на счете 01 по состоянию на 31 декабря предыдущего года;
• сумма амортизации, начисленная за все время использования объекта, по состоянию на 31 декабря предыдущего года;
• документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемого объекта ОС по состоянию на 1 января отчетного года.

В абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01 определено, что переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Способы переоценки объектов основных средств устанавливаются не ПБУ 6/01, а п. 43 Методических указаний. Это индексный метод и метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Метод индексации основан на применении индексов-дефляторов, рассчитываемых органами статистики. В настоящее время такие индексы не публикуются и метод не используется, но не отменен. Согласно Письму Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63 организация вправе самостоятельно утвердить индексы для переоценки или использовать индексы, разработанные НИИ Росстата на коммерческой основе. Однако в основном переоценка производится методом прямого пересчета. Причем осуществить ее могут как специалисты-оценщики, так и финансовые сотрудники предприятия. Для того чтобы максимально сэкономить на проведении переоценки, можно попытаться скомбинировать экспертную и самостоятельную переоценку.

По одним однородным объектам основных средств достаточно просто самостоятельно найти информацию о ценах по прайс-листам заводов-производителей, продавцов, данных органов статистики, справочников. Следовательно, переоценку по ним может сделать само предприятие, не прибегая к услугам оценщиков. Для этого создается специальная комиссия. Результаты переоценки оформляются в виде акта комиссии с приложением всех документов, на основании которых была установлена стоимость переоцененных объектов. Однако уникальные, штучные объекты основных средств (недвижимость, производственное оборудование) лучше переоценивать с помощью профессионального оценщика.

После того как текущая (восстановительная) стоимость установлена, необходимо скорректировать начисленную по объекту амортизацию. Для этого используется следующая формула:

А = ВС / ПС x А - А,
кор
где: А - сумма корректировки начисленной амортизации;
кор

ВС - новая восстановительная стоимость объекта ОС;

ПС - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта ОС;

А - начисленная амортизация по объекту ОС.

Учетные записи

Порядок отражения результатов переоценки в учете определен п. 48 Методических указаний и п. 15 ПБУ 6/01.

Сумма дооценки объекта ОС в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта ОС, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки объекта ОС в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Данная сумма относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта ОС сумма его дооценки переносится со счета учета добавочного капитала организации в счет учета нераспределенной прибыли.

Все возможные варианты учетных записей в зависимости от текущего результата оценки и результатов, полученных в предыдущие годы, сведены в таблице:

Результаты прошлых переоценок	Текущий результат переоценки
Дооценка	Уценка
Нет (первичная переоценка)	Д 01 К 83 - в сумме дооценки основного средства Д 83 К 02 - в сумме дооценки амортизации	Д 84 К 01 - в сумме уценки основного средства Д 02 К 84 - в сумме уценки амортизации
Уценка	Д 01 К 84 - в части, равной прошлой уценке Д 84 К 02 - дооценка амортизации в пределах сумм прошлой уценки Д 01 К 83 - в части превышения дооценки над прошлой уценкой Д 83 К 02 - дооценка амортизации сверх сумм прошлой уценки	Как при первичной переоценке
Дооценка	Как при первичной переоценке	Д 83 К 01 - в части, равной прошлой дооценке Д 02 К 83 - уценка амортизации в пределах сумм прошлой дооценки Д 84 К 01 - в части превышения уценки над прошлой дооценкой Д 02 К 84 - уценка амортизации сверх сумм прошлой дооценки

Пример 1 . ООО "Продинвест" переоценивает здание, приобретенное в 2002 г. по цене 2 400 000 руб. (в том числе НДС - 400 000 руб.), на 1 января 2008 г. Ранее переоценка не проводилась. Первоначальная стоимость здания составляет 2 000 000 руб. Текущая восстановительная стоимость - 3 000 000 руб. Начисленная амортизация на дату переоценки - 600 000 руб.

На 1 января 2009 г. то же здание было переоценено вторично. Текущая восстановительная стоимость составила 1 800 000 руб.

Срок полезного использования здания - 20 лет. Способ начисления амортизации - линейный.

В бухгалтерском учете ООО "Продинвест" результаты переоценки на 1 января 2008 г. будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена дооценка здания (3 000 000 - 2 000 000) руб.	01	83	1 000 000
Отражена дооценка амортизации здания (3 000 000 / 2 000 000 x 600 000 - 600 000) руб.	83	02	300 000

В результате переоценки основных средств на 1 января 2008 г. восстановительная стоимость, отраженная в балансе, составила 3 000 000 руб., сумма амортизации - 900 000 руб. (600 000 + 300 000), остаточная стоимость - 2 100 000 руб. (3 000 000 - 900 000). Дооценка объекта составила 700 000 руб. (1 000 000 - 300 000). На эту сумму увеличился добавочный капитал организации, а также возросла остаточная стоимость основных средств (2 100 000 - 1 400 000).

Разница между текущей восстановительной стоимостью и стоимостью по данным учета составит -1 200 000 руб. (1 800 000 - 3 000 000). Амортизация, начисленная за год, предшествующий второй переоценке, составит 150 000 руб. (3 000 000 руб. / 20 лет). Таким образом, накопленная на дату второй переоценки амортизация здания составит 1 050 000 руб. (900 000 + 150 000). Корректировка амортизации равна -420 000 руб. (1 800 000 / 3 000 000 x 1 050 000 - 1 050 000). Уценка по зданию - 780 000 руб. (1 000 000 + 200 000 - 300 000 - 120 000).

Отражаем результаты переоценки

Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Они не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (абз. 4 п. 15 ПБУ 6/01, Письмо Минфина России от 05.06.2007 N 07-05-06/151). В Письме Минфина России от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99 отмечено, что, поскольку иной порядок отражения результатов переоценки основных средств правилами ведения бухгалтерского учета не предусмотрен, результаты переоценки основных средств должны быть отражены в бухгалтерском балансе исключительно на 1 января отчетного года, то есть на начало следующего отчетного периода.

Записи о переоценке необходимо внести в инвентарные карточки учета основных средств по формам ОС-6, ОС-6а, ОС-6б. Отметим, отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете и, соответственно, в отчетности должно осуществляться с учетом уже упомянутого принципа существенности (п. 32 ПБУ 6/01).

Налоги Налог на прибыль

В налоговом учете в отличие от бухгалтерского результаты переоценок основных средств не отражаются <6>. Они не учитываются в качестве дохода или расхода при формировании налоговой базы, не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и начислении амортизации (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ).

<6> Минфин России еще раз напомнил об этом в Письме от 16.07.2007 N 03-03-06/1/486.

Амортизационные отчисления и стоимость переоцененных основных средств по данным бухгалтерского и налогового учета не будут совпадать. В связи с этим при начислении амортизации и (или) выбытии объекта возникают постоянные разницы, которые необходимо отражать по правилам ПБУ 18/02 <7>.

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Итак, предприятия не могут экономить на налоге на прибыль за счет проведения дооценки основных средств и увеличения размеров амортизационных отчислений. Зато у них остается возможность экономить на налоге на имущество в случае проведения уценки ОС.

Налог на имущество

Этот налог рассчитывается исходя из остаточной стоимости основных средств, которая отражена в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). На данный момент среднегодовая и средняя стоимость имущества определяются в одинаковом порядке - как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ). Поэтому результаты переоценки основных средств, отраженные на 1 января, влияют на формирование налоговой базы по налогу на имущество за предшествующий год. Минфин, трактуя нормы гл. 30 НК РФ, не раз указывал на правильность данной позиции (Письмо от 16.02.2007 N 03-05-06-01/07).

Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ, вступающий в силу 1 января 2008 г., установил порядок расчета среднегодовой стоимости имущества. В соответствии с измененной нормой делить на 13 следует сумму остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, то есть 31 декабря. Несмотря на то что начало действия Закона - 1 января 2008 г., в Письме Минфина России от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99 разъяснено, что новый порядок должен применяться при расчете налога на имущество организаций за 2008 г. <8>.

<8> В связи с этим редакция приносит извинения за преждевременные выводы, сделанные на момент отсутствия официальных разъяснений в журнале N 8 этого года (с. 36), о том, что результаты переоценки не будут учитываться при подсчете налоговой базы по налогу на имущество за 2007 г.

Суммы налога на имущество, уплаченные (подлежащие уплате) организацией, формируют ее расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 <9>, Письмо Минфина России от 05.10.2005 N 07-05-12/10). В целях налогообложения прибыли начисленные налоги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления расходов в виде налогов признается дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

<9> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Пример 2 . ООО "Продинвест" имеет на балансе станок первоначальной стоимостью 300 000 руб. Амортизация по нему осуществляется линейным способом. Срок полезного использования станка - 5 лет. Ежемесячная амортизация составляет 5000 руб. (300 000 / (5 x 12)). По состоянию на 1 января 2007 г. начисленная амортизация равна 75 000 руб.

Остаточная стоимость имущества:

• на 1 января 2007 г. - 225 000 руб.;
• на 1 февраля 2007 г. - 220 000 руб.;
• на 1 марта 2007 г. - 215 000 руб.;
• на 1 апреля 2007 г. - 210 000 руб.;
• на 1 мая 2007 г. - 205 000 руб.;
• на 1 июня 2007 г. - 200 000 руб.;
• на 1 июля 2007 г. - 195 000 руб.;
• на 1 августа 2007 г. - 190 000 руб.;
• на 1 сентября 2007 г. - 185 000 руб.;
• на 1 октября 2007 г. - 180 000 руб.;
• на 1 ноября 2007 г. - 175 000 руб.;
• на 1 декабря 2007 г. - 170 000 руб.;
• на 1 января 2008 г. - 148 500 руб.

На 1 января 2008 г. в учете ООО "Продинвест" были отражены результаты переоценки станка. Его восстановительная стоимость составила 270 000 руб. Фактически начисленная на 1 января 2008 г. амортизация в размере 135 000 руб. была скорректирована на - 13 500 руб. (270 000 / 300 000 x 135 000 - 135 000). Остаточная стоимость на 1 января 2008 г. с учетом переоценки составила 148 500 руб. (270 000 - 135 000 + 13 500). Авансовые платежи по налогу на имущество за 2007 г. произведены в размере 3341 руб.

При расчете налога на имущество за 2007 г. ООО "Продинвест" учтет стоимость имущества на 1 января 2008 г. с учетом произведенной переоценки.

Среднегодовая стоимость станка за 2007 г. составит: (225 000 + 220 000 + 215 000 + 210 000 + 205 000 + 200 000 + 195 000 + 190 000 + 185 000 + 180 000 + 175 000 + 170 000 + 148 500) / 13 = 193 731 руб.

Налог на имущество за 2007 г. ООО "Продинвест" уплатит в сумме 921 руб. (193 731 x 2,2% - 3341).

Налог на добавленную стоимость

Глава 21 НК РФ не демонстрирует единого подхода к учету результатов переоценки. В некоторых случаях результаты переоценки принимаются при исчислении НДС, в других - должны быть исключены. Рассмотрим их подробнее.

Как известно, организация обязана восстановить в бюджет ранее уплаченный НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ) при:

1. передаче имущества в счет вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
2. дальнейшем использовании основных средств для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, а именно:

• операций, не облагаемых НДС;
• операций, местом реализации которых не признается территория РФ;
• операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (за исключением передачи в УК (паевой фонд) и правопреемникам по реорганизации);
• операций, осуществляемых в рамках специальных налоговых режимов (ЕНВД, УСН) или используемых в деятельности, по которой получено освобождение согласно ст. 145 НК РФ (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

При этом в п. 3 ст. 170 НК РФ установлено, что восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Конечно, то, что результаты переоценки не будут учтены, вполне логично, поскольку речь идет о восстановлении налога, ранее принятого к вычету. В то же время налогоплательщику необходимо обеспечить возможность установления такой суммы. Как это сделать, рассмотрим на примере.

Пример 3 . Воспользуемся условиями примера 1. В мае 2009 г. ООО "Продинвест" передает переоцененное здание в счет вклада в уставный капитал.

Рассчитаем сумму НДС, подлежащую восстановлению в бюджет.

Для этого найдем размер условно начисленной амортизации за период с 1 января 2008 г. (первая переоценка) по 1 мая 2009 г. (на момент передачи ОС в УК) без учета переоценок. Он составит 141 667 руб. (2 000 000 руб. / 20 лет / 12 мес. x 17 мес.).

Остаточная стоимость ОС без учета переоценок равна 1 258 333 руб. (2 000 000 - 600 000 - 141 667).

Сумма НДС, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению в части остаточной стоимости без учета переоценок, составит 251 667 руб. (400 000 / 2 000 000 x 1 258 333).

Заметим, умножение остаточной стоимости ОС на момент его передачи в УК без учета переоценок на ставку НДС в размере 18% приведет к искажению суммы налога, подлежащей восстановлению в бюджет, поскольку на момент принятия основного средства к учету и принятию к вычету НДС действовала ставка в размере 20%.

Теперь обратимся к нормам гл. 21 НК РФ, согласно которым результаты переоценки основных средств учитываются в целях исчисления НДС. Это п. 3 ст. 154 и п. 2 ст. 172 НК РФ.

В п. 3 ст. 154 НК РФ речь идет о реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей НДС. При такой реализации налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества, исчисляемой согласно ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). При этом остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-05/16, от 09.10.2006 N 03-04-11/120). Исчисленная налоговая база облагается НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В п. 2 ст. 172 НК РФ говорится о том, что при товарообменных операциях (бартере) сумма "входного" НДС, которую организация вправе принять к вычету, корректируется исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет оплаты. При этом к балансовой стоимости имущества также применяется не прямая, а расчетная ставка 10/110 или 18/118 (Письма ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@, Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167). Вычисленная таким образом сумма НДС признается фактически уплаченной налогоплательщиком.

Отметим, в платежных поручениях сумма налога должна указываться исходя из цен приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть независимо от балансовой стоимости передаваемого взамен имущества. А к вычету следует принимать именно ту сумму налога, которая определена согласно п. 2 ст. 172 НК РФ (Письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31).

Е.В.Преснякова

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Требуется тогда, когда в процессе производства они изнашиваются. Действующее законодательство установило классификацию данного вида активов, период их полезного использования, порядок амортизационного начисления. Любая компания имеет право назначать повышающие коэффициенты на самостоятельно, а также выбирать подходящую методику начисления износа.

Даже с учетом того, что переоценка основных средств дает предприятиям возможность существенно экономить на налоговых отчислениях или повышать стоимость своих активов, не все они при учете используют возможности, предоставленные законодательством. При проведении данной операции можно снизить налог на прибыль посредством увеличения Следует отметить, что амортизационные начисления в течение периода пользования основными средствами осуществляются равномерно, но при этом рыночные цены оборудования изменяются с разными темпами. Итогом всего этого становится то, что между рыночной и балансовой стоимостями оборудования образуется большая разница, а это искажает данные о реальной стоимости оборудования.

Оценка и переоценка основных средств требуется и для того, чтобы можно было более точно определить которые без этих процедур искажаются, давая неверное представление о потребностях. При заниженной амортизации не удается полностью возместить процесс выбытия основных активов. Когда переоценка основных средств проводится регулярно, то это позволяет привести в соответствие рыночную и Только так можно осуществлять эффективное управление внеоборотным капиталом компании. Данная процедура сказывается положительно на показателях рентабельности, размере чистых активов, их оборачиваемости, что позволяет улучшить финансовые показатели организации.

Переоценка основных средств - это весьма трудоемкий процесс, требующий наличия определенных материалов, а также опытных специалистов. При передаче или продаже части имущества данная процедура позволит определить его реальную рыночную стоимость. Обычно процедура переоценки осуществляется раз в год. Производится она посредством определения текущей или первоначальной стоимости, начисленной суммы амортизации за эксплуатационный период. В ходе данного процесса эксперты производят инвентаризацию объектов, после чего осуществляют определение финансовых моделей, являющихся оптимальными. Переоценка которой должны быть учтены в балансе, представляет собой часть общегосударственных мероприятий, нацеленных на определение цены имущества организации. При своевременно проведенной процедуре компания может не только увеличить цену активов, но и получить возможности для увеличения размеров уставного капитала компании.

Переоценка основных средств может быть проведена организацией самостоятельно либо с привлечением сторонних экспертов в данной области. Данная процедура может быть проведена как по организации в целом, так и по отдельным ее подразделениям.

Согласно главному документу по основным средствам ПБУ 6/01 (п.15) , организации по желанию могут проводить переоценку основных средств. Переоценка основных средств — это пересмотр стоимости основных средств, находящихся в эксплуатации, как в сторону увеличения, так и уменьшения.

Для чего нужна переоценка, каков ее экономический смысл? Организации с большим количеством ОС, причем с большим сроком использования и высокой стоимостью (здания, оборудование и прочее) заинтересованы в отражении своих активов по реальной (справедливой) стоимости. Чтобы в бухгалтерском балансе фирмы инвесторы, собственники, топ-менеджеры видели максимально достоверную картину финансового состояния.

Например, 5 лет назад в центре города было приобретено здание для сдачи офисов в аренду за 7 млн. руб. Сумма начисленной амортизации составила — 1 млн 400 тыс руб. Балансовая стоимость основного средства — 5 млн 600 тыс. В настоящее время рыночная стоимость здания возросла в несколько раз и составляет примерно 25 млн. руб. После проведения переоценки организация будет учитывать здание по более достоверной стоимости, чем до переоценки.

Кто проводит переоценку

Переоценку проводит любая коммерческая организация, в том случае, если хочет ее проводить, то есть в добровольном порядке. Поэтому, в учетной политике каждой фирмы, надо указать, проводится ли переоценка ОС или нет.

Что подлежит переоценке

Если фирма приняла решение проводить переоценку ОС, то это не значит, что нужно переоценивать все имеющиеся основные средства. Можно ограничиться одной группой однородных объектов. Законодательно такие группы не установлены, это могут быть, например:

• здания;
• сооружения;
• транспортные средства;
• оборудование;
• многолетние насаждения;
• производственный и хозяйственный инвентарь.
• вычислительная техника.

Организация может делать переоценку, к примеру, только зданий или только оборудования. Делать переоценку всех основных средств, может быть не целесообразным.

Когда проводить

Если решено проводить переоценку ОС, то делать это можно не чаще одного раза в год, а вот с какой периодичностью законодательством не установлено. Этот вопрос организация решает самостоятельно: ежегодно, раз в три года, раз в пять лет и т.д.

Проводится переоценка на конец отчетного года — по состоянию на 31 декабря. До 01 января 2011 года переоценка проводилась на начало отчетного года.

Если организация не проведет очередную переоценку в сроки, установленные учетной политикой, она может быть оштрафована налоговой инспекцией.

Как проводить переоценку

О том, как провести переоценку можно узнать из Методических указаний по бухучёту ОС (Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н). Для переоценки указывается два способа:

• метод индексации;
• метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Документальное оформление

Для проведения переоценки ОС проводится подготовительная работа, которая заключается в следующем:

• проверка наличия ОС, подлежащих переоценке;
• составление приказа руководителя о проведении переоценки по состоянию на конец отчетного года, в приказе указываются группы однородных объектов;
• составляется перечень объектов, подлежащих переоценке. В нем указываются точное название ОС, дата приобретения (сооружения, изготовления), дата принятия объекта к бух учету.

Отражение в бухгалтерском учете

1.Если после переоценки стоимость ОС увеличилась , в учете делают записи:

Дебет 01 Кредит 83 — увеличена стоимость основного средства в результате переоценки.

Дебет 83 Кредит 02 — доначислена амортизация ОС в результате его переоценки.

2.Если после переоценки стоимость ОС, ранее уцененных увеличилась , то сумму дооценки, равной сумме предыдущей уценки относят на финансовый результат — прочие доходы.

Дебет 01 Кредит 91.1 — отражена дооценка ОС в пределах предыдущей уценки.

Дебет 91-2 Кредит 02 — увеличена амортизация ОС в пределах предыдущей уценки.

Превышение суммы дооценки над суммой уценки включается в состав добавочного капитала.

Дебет 01 Кредит 83 — отражена дооценка ОС сверх предыдущей уценки.

Дебет 83 Кредит 02 — увеличена амортизация ОС сверх предыдущей уценки.

3.Если после переоценки стоимость ОС уменьшилась , то сумму уценки относят на финансовый результат — прочие расходы.

Дебет 91-2 Кредит 01 — уценено ОС, которое раньше не дооценивалось.

Дебет 02 Кредит 91-1 — уменьшена амортизация по ранее недооценному ОС.

4. Если после переоценки стоимость ОС, ранее дооцененных уменьшилась , то сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал.

Дебет 83 Кредит 01 — отражена уценка ОС в пределах предыдущей дооценки.

Дебет 02 Кредит 83 — отражено уменьшение амортизации ОС в пределах предыдущей дооценки.

Превышение суммы уценки над суммой дооценки относится на финансовый результат — прочие расходы.

Дебет 91-2 Кредит 02 — отражена уценка ОС сверх предыдущей дооценки.

Дебет 02 Кредит 91-1 — отражено уменьшение амортизации сверх предыдущей дооценки.

Налоговый учет (при применении ПБУ 18)

В налоговом учете переоценка основных средств не учитывается — стоимость ОС и размер амортизации не меняется. После проведения переоценки у организации появятся постоянные разницы: суммы амортизации в налоговом и бухгалтерском учете будут различаться.

Если произошла дооценка ОС, в бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации станет больше, чем в налоговом учете, возникнет постоянное налоговое обязательство (ПНО):

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — отражен ПНО с разницы между сумами амортизации.

Если произошла уценка ОС и амортизация в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете, то возникает постоянный налоговый актив (ПНА) :

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» — отражен ПНА с разницы между суммами амортизации.

Интенсивность работы бухгалтера напрямую зависит от даты на календаре. В преддверии нового года она возрастает. И если руководство компании занято в основном общением с партнерами по бизнесу (поздравляет и принимает поздравления с наступающими праздниками), работники бухгалтерской службы готовятся к закрытию года. Один из необходимых этапов работы – переоценка основных средств.

Переоценка ОС в бухгалтерском учете.

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов ОС понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

До 2011 года переоценка ОС осуществлялась на первое число отчетного года.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

Ну а теперь «нормативную» лексику «переведем» на более простой язык. При написании статьи будем опираться также на положения МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и Методические указания по бухгалтерскому учету ОС .

Переоценивать или нет – решает бухгалтер.

Первое, на что обратим внимание читателей, – переоценка основных средств – дело добровольное. Предприятие в качестве своей учетной политики должно выбрать либо модель учета ОС по первоначальной стоимости, либо модель учета по переоцененной стоимости и применять эту политику ко всей группе однородных объектов.

Итак, решение о том, переоценивать на конец года основные средства или нет, принимает бухгалтер. Причем такое решение не может быть принято с бухты-барахты. Для того, чтобы отчетность была достоверна и последовательно показывала финансовое состояние организации от одного календарного года к другому, решение о том, что ОС будут переоценены (если ранее такая переоценка не проводилась), можно принять лишь в отношении приобретенных не так давно ОС. Почему? Предположим в 2003 году организацией была куплена недвижимость. По понятным причинам в 2015 году отраженная на балансе первоначальная стоимость не соответствует ее рыночной цене. Тем не менее начинать переоценивать ее в 2015 году, при том что и ранее этого не делалось, нецелесообразно.

Обращаем внимание: при принятии решения о переоценке ОС следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Группы однородных объектов.

Поясним, что понимается под группой однородных объектов ОС: это группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности предприятия, например:

• земельные участки;
• здания;
• машины и оборудование;
• автотранспортные средства;
• мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;
• офисное оборудование.

В ситуации, если ранее переоценка ОС не осуществлялась, но в дальнейшем торговая организация хочет это делать, по мере приобретения ОС она должна создать новые группы однородных объектов ОС (например, нежилые помещения, приобретенные после 2012 года, транспортные средства, приобретенные после 2014 года, и т. д.) и в отношении этих групп проводить переоценку.

Периодичность проведения переоценки устанавливается учетной политикой.

Периодичность проведения переоценки устанавливается учетной политикой организации (переоценка не может быть проведена чаще чем один раз в год). В отношении разных групп однородных объектов ОС может быть установлена разная периодичность проведения переоценки. То есть ее частота зависит от изменения рыночной стоимости объектов ОС, подлежащих переоценке. Так, некоторые группы объектов ОС могут переоцениваться ежегодно, другие (если их рыночная стоимость подвергается незначительным изменениям) – один раз в 3 – 5 лет.

Если произошли существенные события в экономической (политической) сфере, например резкий скачок курса иностранной валюты, высокая инфляция в конкретном сегменте, при этом срок проведения переоценки еще не наступил (предположим, согласно учетной политике объекты недвижимости переоцениваются один раз в пять лет), мы считаем, что переоценка должна произойти внепланово – на конец года, в котором произошли существенные изменения рыночной стоимости объекта ОС. А причины внеплановой переоценки следует отразить в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Если выполняется переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежат и все прочие активы, относящиеся к той же группе однородных объектов ОС, что и данный актив.

Но даже если подошел срок проведения переоценки группы однородных объектов основных средств, бухгалтер должен провести анализ целесообразности данного шага. И если увеличение стоимости объектов ОС несущественно (уровень существенности для указанных целей нужно прописать в учетной политике для ведения бухгалтерского учета), переоценку можно не проводить. Так, в п. 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС представлены два примера.

Пример 1

Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на конец 2014 года – 1 млн руб. Текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец 2015 года – 1,1 млн руб.

Результаты проведенной переоценки должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной ((1 000 0000 - 1 100 000) руб. / 1 000 000 руб.).

Пример 2

Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на конец 2014 года – 1 млн руб. Текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец 2015 года – 1,03 млн. руб.

Решение о переоценке не принимается – возникающая разница не является существенной ((1 030 000 - 1 000 000) руб. / 1 000 000 руб.).

Способ проведения переоценки.

Переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости можно (п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС):

• путем индексации;
• путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Для этого могут быть использованы данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций, сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе, оценка бюро технической инвентаризации, экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Подготовительные работы. Документальное оформление.

В целях проведения переоценки объектов основных средств в организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки, в частности проверка наличия объектов ОС, подлежащих переоценке (инвентаризация).

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на конец отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке ОС, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке. В перечне указывается как минимум следующая информация: точное название ОС, дата приобретения (сооружения, изготовления), дата принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Отражение результатов переоценки.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов ОС отражаются в бухгалтерском учете обособленно. То есть целесообразно дополнить применяемые счета бухгалтерского учета субсчетами либо ввести отдельные субконто, чтобы при формировании ведомости по счету было ясно, какие именно записи делались по каждой переоценке. Если переоценка осуществляется впервые:

Если переоценка осуществляется повторно:

Порядок отражения дооценки

Порядок отражения уценки

Сумма дооценки объекта ОС, равная сумме уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом счета 01

Сумма уценки объекта ОС относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 83 и кредиту счета 01. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отражается по дебету счета 91-1 в корреспонденции с кредитом счета 01

Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки; сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату; документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Помимо объекта ОС переоценить нужно и сумму начисленной амортизации (п. 46 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС): переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

В пункте 35 МСФО (IAS) 16 предложены два варианта отражения переоценки ОС:

1. Первоначальная (восстановительная) стоимость корректируется в соответствии с результатом переоценки. Отдельно корректируется сумма накопленной амортизации.

2. Накопленная амортизация вычитается из переоцененной стоимости актива. То есть величина корректировки накопленной амортизации составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения стоимости ОС.

В российских правилах учета не уточняется, как именно отражать в учете результаты проведенной переоценки в части корректировки амортизационных отчислений. По мнению большинства экспертов (и мы относимся к их числу), следует применять первый вариант: результаты переоценки должны затрагивать как счет 01, так и счет 02 «Амортизация основных средств». В то же время пример, приведенный в п. 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, косвенно указывает на то, что возможен и второй вариант – результаты переоценки отражаются по счету 01 свернуто. В примере, приведенном ниже, рассмотрим оба варианта.

Пример 3

В 2013 году организация приобрела основное средство стоимостью 600 000 руб. Переоценка осуществлялась 31.12.2014 (восстановительная стоимость – 500 000 руб.) и 31.12.2015 (восстановительная стоимость – 650 000 руб.). На дату первой переоценки сумма начисленной амортизации – 196 000 руб.

Наименование показателя	Числовой показатель
1-я переоценка
	600 000 руб.
Текущая восстановительная стоимость объекта ОС на 31.12.2014	500 000 руб.
	100 000 руб. (600 000 - 500 000)
	196 000 руб.
Коэффициент пересчета	0,83 ((500 000 / 600 000) руб.)
	162 680 руб. (196 000 руб. х 0,83)
	33 320 руб. (196 000 - 162 680)
2-я переоценка
	500 000 руб.
	650 000 руб.
Сумма дооценки	150 000 руб. (650 000 - 500 000)
	98 000 руб.*
	260 680 руб. (196 000 - 33 320 + 98 000)
Коэффициент пересчета	1,3 ((650 000 / 500 000) руб.)
	338 884 руб. (260 680 руб. х 1,3)
	78 204 руб. (338 884 - 260 680)

* Годовая сумма амортизационных отчислений после проведения переоценки определяется исходя из текущей (восстановительной) стоимости ОС, то есть в 2015 году базой для определения суммы амортизации была стоимость объекта ОС 500 000 руб.

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На 31.12.2014
1-й вариант
	91-2		100 000
		91-1	33 320
2-й вариант
Произведена переоценка первоначальной стоимости объекта ОС ((100 000 - 33 320) руб.)	91-2		66 680
На 31.12.2015
1-й вариант
		91-1	100 000
Произведена дооценка объекта ОС сверх суммы уценки ((150 000 - 100 000) руб.)			50 000
Осуществлена дооценка сумм начисленной амортизации в пределах суммы уценки, произведенной ранее	91-2		33 320
Произведена дооценка сумм начисленной амортизации сверх суммы уценки ((78 204 - 33 320) руб.)			44 884
2-й вариант
Осуществлена дооценка стоимости объекта ОС в пределах суммы уценки, произведенной ранее ((100 000 - 33 320) руб.)		91-1	66 680
Произведена дооценка объекта ОС ((150 000 - 78 204 - 66 680) руб.)			5 116

В подтверждение целесообразности применения первого варианта учета переоценки (то есть корректировать как счет 01, так и счет 02) приведем следующий аргумент: при его использовании стоимость, отраженная после проведения переоценки на счете 01, соответствует восстановительной стоимости. При втором варианте – она будет иной (приведем пример в таблице). И хотя показатели отчетности в случае применения второго варианта достоверны (остаточная стоимость объекта ОС идентична), это создает определенные неудобства для бухгалтера.

По итогам	1-й вариант учета	2-й вариант учета
1-й переоценки	Дебет 01 – 500 000 руб. Кредит 02 – 162 680 руб.	Дебет 01 – 533 320 руб. Кредит 02 – 196 000 руб. Остаточная стоимость объекта ОС – 337 320 руб.
2-й переоценки	Дебет 01 – 650 000 руб. Кредит 02 – 338 884 руб. Остаточная стоимость объекта ОС – 311 116 руб.	Дебет 01 – 605 116 руб. Кредит 02 – 294 000 руб. Остаточная стоимость объекта ОС – 311 116 руб.

Выбытие ОС.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки списывается с дебета счета учета добавочного капитала в корреспонденции с кредитом счета учета нераспределенной прибыли организации.

Пример 4

В апреле 2012 году торговая организация приобрела (и приняла к бухгалтерскому учету) нежилое помещение под магазин, расположенное на первом этаже многоквартирного дома, стоимостью 1 800 000 руб. Срок полезного использования – 361 месяц. В отношении группы основных средств «Недвижимость» организация проводит переоценку один раз в два года. Сроки проведения переоценки – 2013 и 2015 годы. Восстановительная стоимость недвижимости в 2013 году составила 2 800 000 руб., в 2015 году – 2 600 000 руб. В 2016 году данный объект недвижимости продан за 2 500 000 руб. (без НДС). Для отражения результатов переоценки применим первый вариант учета.

Наименование показателя	Числовой показатель
1-я переоценка
Первоначальная стоимость объекта ОС	1 800 000 руб.
Текущая восстановительная стоимость объекта ОС на 31.12.2013	2 800 000 руб.
Разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью на дату первой переоценки	1 000 000 руб. (2 800 000 - 1 800 000)
Накопленная сумма амортизационных отчислений на дату первой переоценки	99 720 руб. (1 800 000 руб. / 361 мес. х 20 мес.)
Коэффициент пересчета	1,55 ((2 800 000 / 1 800 000) руб.)
Сумма пересчитанной амортизации	154 566 руб. (99 720 руб. х 1,55)
Разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации	54 846 руб. (154 566 - 99 720)
2-я переоценка
Стоимость этого объекта на дату второй переоценки	2 800 000 руб.
Текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки	2 600 000 руб.
Сумма уценки	200 000 руб. (2 800 000 - 2 600 000)
Сумма начисленной амортизации за межпереоценочный период	186 144 руб. (2 800 000 руб. / 361 мес. х 24 мес.)
Общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки	340 710 руб. (154 566 + 186 144)
Коэффициент пересчета	0,9 ((2 600 000 / 2 800 000) руб.)
Сумма пересчитанной амортизации	306 639 руб. (340 710 руб. х 0,9)
Разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации	34 071 руб. (340 710 - 306 639)

Поскольку сумма уценки, произведенная на 31.12.2015, укладывается в сумму проведенной ранее дооценки, в учете также затрагиваются счета 01, 02, 83.

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На 31.12.2013
Произведена переоценка первоначальной стоимости объекта ОС			1 000 000
Произведена переоценка сумм начисленной амортизации			54 846
На 31.12.2015
Произведена переоценка первоначальной стоимости объекта ОС